近年來，中國實施多項舉措，如構建“一帶一路”平臺、發展自貿區和自貿港、實施財稅支持政策等，為中國企業“走出去”提供支持。受到不斷變化的國際環境、匯率等諸多因素影響，中國對外直接投資在過去10年波動明顯。隨著經濟逐步復蘇，中國對外投資穩中有增（圖表1），2023年1-8月，中國對外直接投資折合1,003.7億美元，同比增長5.9%1。從全球範圍來看，中國對外直接投資規模穩居全球前列，其中投資流量連續11年居於全球前三、投資存量連續六年排名全球第三2，二者在2022年均位列第三（圖表2、圖表3）。
圖表1：2013-2023年中國對外直接投資及增長率
圖表2：2022年對外直接投資（流量）前10位的國家/地區
圖表3：2022年對外直接投資（存量）前10位的國家/地區
我們相信，中國領導層對共建“一帶一路”的倡議和承諾將對中國企業開展海外投資有極大的促進作用。中資企業的海外之路或將在可見未來呈現火熱趨勢，而海外投資涉及到的諸多合規問題也須分外注意。
本文介紹近期發佈的助力企業“走出去”的跨境涉稅服務政策，分析全球最低稅對中國“走出去”企業的影響，以及簡述中國政府近期為鼓勵民營企業“走出去”提供的政策指南等。文中涉及的觀點不代表編者及發佈者的立場。
中國近期發佈的涉稅指引性檔中3，提及將出臺一批政策措施以提升跨境稅務服務水準、優化稅收環境，便利企業“走出去”。措施之一，即簡並企業報告境外投資和所得資訊報告，在近期得到了落實。
根據《企業所得稅法》規定，居民企業應當就其來源於中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。為便於對參與境外投資的中國企業的稅收管理，中國國家稅務總局曾於2014年發佈38號公告4，對相關征管事宜進行了規範。根據38號公告，居民企業成立或參股外國企業且符合規定情形的，需在所得稅預繳時履行報告義務；在年度申報時需附報受控外國企業相關資訊。而在近日，國家稅務總局發佈2023年第17號公告5，簡化了相關資訊申報要求，可適用於2023年度及以後年度發生的應報告資訊。
17號公告較大幅度地降低了納稅人的遵從和合規負擔，其帶來的變化主要包括：
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降低報送頻次（統一在年度申報時報送，預繳時無需申報）
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簡化申報主體等判定規則
相較於38號公告而言，17號公告簡化了申報主體等判定規則：
17號公告明確中國居民企業通過境內合夥企業在境外開展投資需報告的，由合夥企業的合夥人在企業所得稅年度申報時報送《居民企業境外投資資訊報告表》（以下簡稱“《新報告表》”）進行資訊報告，合夥企業本身無需填報該表。
關於需履行填報義務的居民企業——在一個納稅年度中的任何一天直接/間接持有外國企業股份10%（含）以上的，需要履行填報義務的居民企業報告人包括：
► 直接境外投資的居民企業（如以下示例1中的居民企業C）
► 境內合夥企業的居民企業合夥人（如以下示例2中的居民企業B）
示例2中，如果C持有D的股份比例由20%變為30%，則居民企業A和B視同持有D的股份比例分別為12%和18%，均超過了10%，按規定應當各自在企業所得稅年度申報時報送《新報告表》。
關於居民企業需報告的境外被投資企業——多層間接持有股份的，需按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。凡是達到門檻的，應就各外國企業分別進行資訊填報：
► 示例3中，A需就B、C、D分別填報《新報告表》
新規下，居民企業“在一個納稅年度中的任何一天”持股比例達到10%（含）以上的，需履行報告義務。相較於38號公告下的規定，規定更為簡單明瞭。
居民企業自行判斷，如果境外被投資企業構成CFC的，則需要填寫《新報告表》中“受控外國企業資訊”項下欄目。17號公告簡化了對CFC的判定描述並廢止了國稅發[2009]2號“受控外國企業管理”章節相關條款。但是CFC的判定標準並未發生實質變化，在17號公告施行之後，需遵循《企業所得稅法》第45條及其實施條例第117、118條等相關規定進行判定。
► 是否構成控制，控制標準包括股份控制和實質控制7
境外被投資企業構成中國CFC的需注意，若設立在實際稅負低於12.5%的國家（地區），對利潤不作分配或者減少分配且無合理的經營需要的，稅務機關可以將不分配或少分配的利潤視同股息收入計入境內居民企業的當期所得徵收企業所得稅（滿足規定條件9的可以豁免）。
4.對於在境內設立機構、場所，取得發生在境外但與其在境內所設機構、場所有實際聯繫的所得的非居民企業，如果滿足申報條件的，同樣需要填報《新報告表》。
優化申報事項
17號公告帶來的最大變化，即優化了申報事項，可以有效降低納稅人的申報負擔：
17號公告將原《居民企業參股外國企業資訊報告表》（預繳申報）和《受控外國企業資訊報告表》（年度申報）合併為一張表，即《居民企業境外投資資訊報告表》，該表僅需在年度申報時提交即可。
新表對原兩張報告表中需填報的資料項目進行了歸併梳理，由57項調整為28項。原表中的“中國居民個人擔任外國企業高管或董事情況”、“外國企業股份變動資訊”等項下多個欄目的資訊，已經從新表中刪除。
但是值得注意的是，新表調整/細化了一些需報告的事項，例如除了填寫境外被投資企業的“註冊地國家（地區）”之外，還需填寫其“稅收居民身份所在國家（地區）”；不同於舊表中由居民企業自行填寫境外被投資企業的主營業務類型，新表羅列了十餘種業務活動類型供報告方勾選並可視情況予以補充，同時還需根據中國國民經濟行業分類標準填寫相應的行業門類和代碼；另外新表還要求明確境外被投資企業是否屬於上市公司、其所處持股架構中的具體層級等。建議需履行報告義務的居民企業提前閱讀瞭解新表的具體事項和填報要求，並針對不明確的地方，例如稅務居民身份，進行調研，以確保日後填報資料準確真實。
簡化合規要求及違規處罰相關規定
38號公告對稅務檢查時的報告要求、居民企業因故需延期報告以及未按規定進行報告的處理予以規定。其中稅務機關開展稅務檢查的，如收到資訊提供要求的，企業需要按規定限期提供。
17號公告未提及上述事項，這並不代表無需遵循相關合規要求。按照我們的理解，具體將適用《稅收徵收管理法》及其實施細則相關要求。舉稅務檢查為例，如果稅務機關要求提供資料，企業還需依規提供。因此，建議企業在平日運營過程中，應充分保留有關檔、證明資料等；當中如牽涉各國審批程式，還應及早做好準備。
當前，BEPS10專案下“支柱二”全球最低稅（15%）正在多個國家/地區陸續推進。儘管“支柱二”門檻已將很大一部分企業排除在適用範圍之外，對於在多個國家/地區運營的大型跨國中資企業而言，還是可能會受到全球最低稅的影響。
對於“走出去”的中國企業，特別是在架構中標准稅率較低的管轄區運營（無形資產籌畫安排、融資安排等）或在當地適用稅收優惠政策（稅收減免期、研發加計扣除等）的中國企業而言，需注意所在轄區的有效稅率，若實際有效稅率低於15%，則可能需要在所在轄區內繳納補足稅。除此之外，還應關注控股公司所在國家/地區是否有出臺收入納入規則（IIR），以及集團內關聯方支付交易（例如利息、特許權使用費等）中支付方所在國家/地區是否有低稅支付規則（UTPR）或應稅規則（STTR）的相關規則出臺。
就中國企業境外投資目的地而言，最新數據顯示，中國香港占比重最大（59.8%），其次為英屬維爾京群島（5.6%）、新加坡（5.1%），美國位列第四（4.5%）（圖表4）。位列前10的投資目的地中，大部分國家/地區已公佈“支柱二”下部分規則的計畫實施時間。值得注意的是，前述國家/地區在稅收激勵政策方面的力度依然較大且有繼續引入新政以吸引投資的趨勢（圖表5），為應對全球最低稅，未來可能會改變優惠形式（如採用受全球最低稅規則影響較小的抵免優惠、非稅激勵等），值得關注。
圖表4：2022年中國對外直接投資（流量）前10位的國家/地區
上述前10的國家/地區中，英屬維爾京群島、開曼群島、中國澳門暫無“支柱二”相關的具體進展，其他國家/地區的進展和稅收激勵政策近況如下：
圖表5：2022年中國對外直接投資（流量）前10位的國家/地區“支柱二”及稅收激勵政策發展近況
對於可能落入全球最低稅規則適用範圍的大型中資跨國企業集團，建議提早周詳計畫並採取應對措施，當中至少要包括：
► 梳理集團旗下所有實體清單，瞭解每個實體的所在地（尤其是低稅轄區）、當前稅收性質等
► 測算哪些轄區的有效稅率可能會低於全球最低稅稅率（15%），瞭解安全港規則的適用，評估可能面臨補足稅的情形
► 瞭解相關數據報告要求，利用新技術、研發新系統等提前進行搜集準備
► 即時關注國際層面特別是運營所在轄區在“支柱二”以及會計準則等方面的發展，提前準備
在中資企業走出去的各類市場主體中，除國有企業外，中國的民營企業也占了舉足輕重的市場地位和份額。事實上，考慮到民營企業在創新意識和應變能力應對國際市場的獨特優勢，及其參與境外投資對國內國際雙迴圈的積極作用，中國政府陸續頒佈了一系列措施，從融資、技術、管理，以及企業的運營能力提升和有效風險防範措施方面給予了民營企業支持11。
根據近期發佈的一些指引檔12，預計中國政府將發佈/更新系列政策措施，為民營企業“走出去”提供詳細的指引，企業可予以關注。指引檔內容涵蓋例如：
► 指導支持民營企業防範應對貿易保護主義、單邊主義、“長臂管轄”等外部挑戰
► 針對民營經濟人士海外人身和財產安全，建立防範化解風險協作機制
► 通過建立問題收集、轉辦、跟蹤、回饋機制，對民營企業關切的問題給予及時的回饋和解決等
當前全球經濟增速放緩，全球貿易和投資環境挑戰和機遇並存，建議“走出去”企業制定戰略規劃並加強風險管理，以實現長遠可持續發展。
【結語】跨境涉稅事項紛繁複雜，“走出去”企業可能因稅收實務中的一些處理，而面臨潛在的稅務風險。中國國家稅務總局將在其官網推出“海外稅收案例庫”並更新國別（地區）投資稅收指南等供業界參考，建議予以關注。在國際稅收新環境的應對等方面如有疑問，可尋求專業人士的意見及協助。
注：
1.http://fec.mofcom.gov.cn/article/tjsj/ydjm/jwtz/202309/20230903443847.shtml
2.https://www.gov.cn/xinwen/2022-11/07/content_5725198.htm
3.稅總納服函[2023]211號
4.https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1671186/c1150569/content.html
5. https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c5212176/content.html
6.國稅發[2009]2號第七十六條 受控外國企業是指根據所得稅法第四十五條的規定，由居民企業，或者由居民企業和居民個人（以下統稱中國居民股東，包括中國居民企業股東和中國居民個人股東）控制的設立在實際稅負低於所得稅法第四條第一款規定稅率水準50%的國家（地區），並非出於合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。
第七十七條 本辦法第七十六條所稱控制，是指在股份、資金、經營、購銷等方面構成實質控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且共同持有該外國企業50%以上股份。
中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。
第七十九條稅務機關應匯總、審核中國居民企業股東申報的對外投資資訊，向受控外國企業的中國居民企業股東送達《受控外國企業中國居民股東確認通知書》（附件20）。中國居民企業股東符合所得稅法第四十五條徵稅條件的，按照有關規定徵稅。
7.股份控制是指：在納稅年度任何一天，居民企業持有境外被投資企業50%以上股份或有表決權的股份；居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有境外被投資企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該境外被投資企業50%以上股份。
實質控制是指：居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到股份控制標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該境外被投資企業構成實質控制。未達到上述標準的不構成控制。
8.外國企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內的企業。
9.滿足以下條件之一：①設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區）（即美國、英國、法國、德國、日本、義大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威）；②主要取得積極經營活動所得；③年度利潤總額低於500萬元人民幣。
10.稅基侵蝕及利潤轉移
11.2023年9月20日國務院政策例行吹風會
12.中共中央、國務院關於促進民營經濟發展壯大的意見、國家稅務總局關於接續推出和優化“便民辦稅春風行動”措施促進民營經濟發展壯大服務高質量發展的通知 （稅總納服函[2023]211號）
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