新加坡财政部（MOF）最近提出了对新加坡境外收入豁免制度（FSIE）的变更，即在新加坡所得税法（ITA）中新增第10L节。这些变更是2023年所得税（修订）法案草案的一部分，该法案于2023年6月6日至6月30日期间公开征求公众意见。
如果按照提议的形式实施，第10L节将允许新加坡在特定情况下对从销售境外资产所得的收益征税。本文将首先探讨新加坡引入第10L节的原因，并概述其主要特点。随后，将对第10L节对纳税人的影响提出观点。
财政部表示，提议引入第10L节旨在将境外资产出售所得的处理方式与欧盟行为准则小组指南保持一致。
欧盟行为准则（企业税收）是一个旨在促进公平的税收竞争的欧盟机构。欧盟行为准则小组（COCG）由欧盟成员国和欧盟委员会组成，负责评估行为准则范围内的税收措施。2022 年，COCG 发布了关于境外收入豁免制度的更新指南。 根据更新后的指南，COCG指出，如果境外收入豁免制度的范围足够广泛，可以无条件地将被动收入（包括股息、利息、特许权使用费和资本利得）排除在征税范围之外，则可能导致圈钱行为和缺乏实质内容。委员会指出，在没有明确条件（如与管辖区内的某些实际活动有明确联系）的情况下对被动收入的豁免将违反《欧盟行为守则》的基本原则。因此，委员会继续规定，对于境外来源的收入，司法管辖区应该要么对被动收入征税，要么如果他们将某些类型的被动收入排除在税收之外，则 尽管这些建议起初源自COCG，但是在全球各地制定税收法律时，这些建议确实会影响司法管辖区的决策。这是因为COCG发布了欧盟非合作司法管辖区税务目的名单，该名单会不断进行审查，以鼓励欧盟以外的税收法律和实践的变革。 例如，香港曾于 2021 年被列入欧盟灰名单，并已从 2023 年 1 月 1 日起实施经修订的境外来源收入豁免制度，该制度已被欧盟认可为符合欧盟早前关于境外来源收入豁免制度的指导意见。然而，针对COCG发布的境外来源收入豁免制度制度更新指南，香港正在进一步考虑应对其境外来源收入豁免制度应进行何种适当的修订，以使其与更新的境外来源收入豁免制度指南保持一致，重点关注境外处置收益，以防止香港被欧盟列入黑名单。 同样地，新加坡正在试图通过引入第10L节，使其境外资产出售所得的处理方式与COCG的指导保持一致。
征税范围
根据拟议的 ITA 第 10L(1)节，相关实体在 2024 年 1 月 1 日或之后从新加坡境外出售或处置外国资产所获得的收益将被视为应税收入。 此外，现行税法中关于境外来源收入的视为收入规则将同样适用。如果境外资产出售或处置所得款项被汇入新加坡，或被用于偿还在新加坡开展的贸易或业务方面所发生的任何债务，或被用于购买任何带入新加坡的动产，这些所得款项将被视为从境外汇入新加坡。 还有一些规则可确定何时将资产视为外国资产。根据这些规则，位于海外的不动产、外国注册公司的股份或发行的证券以及非居民拥有的知识产权都被视为境外资产。 相关实体被定义为合并实体集团的成员，其中至少有一个集团成员在新加坡境外设有营业地点，并且该实体的账目包含在该集团母公司编制的合并财务报表中。因此，第10L(1)节仅适用于跨国集团的实体，而不针对单个独立实体或个人。 第10L节不适用于金融机构，以及享有指定税收激励之一的实体，例如用于航运、飞机和保险行业的激励计划、金融和财务中心激励，以及先驱、先驱服务和发展和扩展激励（根据第10L(6)条）。因为通常仅当实体在新加坡具有足够的经济实质时，才会获得此类激励。 如果相关实体不属于此类实体，它必须满足规定的经济实质要求，以便有资格成为在第10L节下不应纳税的被排除实体。这些要求根据实体是否是纯股权持有实体而被规定，纯股权持有实体是指其主要功能是持有其他实体的股份或股权，且除股息或类似支付、股权或股权利益出售或处置所得以及与持有其他实体股份或股权活动相关的收入外，没有其他收入的实体。
资本利得税--根本性转变
如前所述，COGC的指导意见特别针对COGC 认为的外国来源被动收入不征税的税收制度，其中不仅包括股息、利息和特许权使用费，还包括资本利得。
截至今日，新加坡的税收制度规定，如果境外收入在新加坡收到或被视为在新加坡收到（除非适用任何豁免），则应在新加坡征税 - 但这仅适用于属于营业性质的收入，如股息、利息和特许权使用费。不对资本利得征税一直是新加坡税收制度的基石。
随着第10L节的颁布，新加坡将有效引入资本利得税，这是对新加坡税制的根本性变革。这一结果显然是有意使新加坡的税收立场与COGC的指导保持一致，COGC要求各司法管辖区通过立法对外源性被动收入（包括资本利得在内）征税。
对纳税人的影响
目前，根据新加坡税务局（IRAS）的行政优惠，未在新加坡经营或来自新加坡的外国企业可以将其境外收入汇入新加坡，而不需对收入缴税。这是为了鼓励使用新加坡银行系统。在界定受第10L节管制的相关实体时，拟议的第10L节并不排除那些除了向新加坡汇入资金外与新加坡没有任何关系的实体。因此，新加坡税务局的行政优惠是否会扩大，以阻止外国企业根据第10L节征税，仍然存在疑问。
我们还注意到，适用于税务激励公司的例外情况并不包括针对财富管理行业的激励措施，如各种信托激励计划和基金激励计划。然而，符合这些激励措施的公司有可能已经满足了第10L条中关于经济实质的要求，从而被视为排除实体，因此第10L条并不适用。尽管如此，享受这些激励措施的实体以及构成合并账目集团的实体在这方面仍应关注第10L条。
从根本上说，作为选择的持有司法管辖区，新加坡可能不会受到引入第10L节的影响。这是因为如上所述的，纯股权控股实体根据拟议的第10L节需要满足的经济实质要求较低。无论如何，截至目前，新加坡税务局已要求公司展示一定水平的经济实质，才可以获得居留资格，以防止滥用税收协定。我们仍建议纳税人密切关注第10L节。
未来，我们预计新加坡税务局将对第10L节的实施提供进一步的指导。
纳税人应密切关注第10L节与新加坡境外收入豁免制度（FSIE）的发展。对纳税人来说，寻求关于第10L节对其交易和持有结构影响的建议非常重要。尽管如此，根据拟议的第10L节，我们认为，通过适当的规划，它不会对新加坡作为开展业务或用作控股管辖区的吸引力产生重大不利影响。
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