朱青：數字服務稅對中國是一把“雙刃劍”！
2021-01-25 18:27:00
朱青：數字服務稅對中國是一把“雙刃劍”！ 人大重陽 在朱青的眼裏，2020年世界稅收的第一件大事就是“經濟合作與發展組織(OECD)發布應對經濟數字化稅收挑戰雙支
人大重陽
在朱青的眼裏，2020年世界稅收的第一件大事就是“經濟合作與發展組織(OECD)發布應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案藍圖文件”。
朱青是中國稅務學會副會長、中國國際稅收研究會學術委員會副主任、中國人民大學财政金融學院教授，長年從事國際稅收的研究與教學。他覺得，當今各國經濟已經進入數字化時代，傳統的國際稅收規則已經不能适應時代的步伐。OECD（經合組織）所領導的有137個國家和地區參加的包容性框架在應對經濟數字化對國際稅收規則挑戰方面做了大量細緻的工作，并取得了階段性的成果，應當得到贊許。“但從兩個藍圖報告來看，雙支柱方案确實存在不少問題，其前景也不容
樂觀。我個人對雙支柱方案的評價簡單地說就三個字：繁、難、懸。”
朱青所說的藍圖報告是2020年10月OECD發布的《數字化帶來的稅制挑戰-支柱一/二
（PillarOne/Two）藍圖》報告。這份報告包括支柱一和支柱二兩大部分，即上文所述“雙支柱”，其中支柱一側重與數字經濟相匹配的征稅權分配機制，支柱二則側重解決剩餘利潤轉移和稅基侵蝕問題。該份報告是OECD在20國集團授權下編制的一個有關國際稅收規則改革的提案。
一些歐洲國家一度開始先行動作，2019年法國參議院即已通過了數字稅收的法案。此後，意大利、英國、澳大利亞、印度等30個國家都紛紛計劃征收數字服務稅（以下簡稱“數字稅”）。
雖然，歐盟相關國家率先發起了數字稅，但是數字經濟發達經濟體對歐盟數字稅的看法并不一緻，2020年6月2日，美國貿易代表辦公室宣布：将針對奧地利、巴西、捷克、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國等國已經開征或建議開征的數字服務稅（Dig－
italServiceTax,DST）進行“301條款調查”。這是繼2019年7月美國首次對法國數字服務稅開展調查之後，進行的第二次有關數字服務稅的“301條款調查”，也是調查範圍更大的一次，目前該項調查已接近尾聲。
據報道，鑒于奧地利、意大利和印度已經完成數字服務稅的立法，美國決定近期先對這三個國家進行關稅報複。朱青認爲，美國的這一做法顯然是爲了打壓各國紛紛開征數字服務稅的勢頭，以此來給這些國家“潑冷水”。
而在國内，由于監管層及專家對數字稅的頻繁提及也引發了公衆的關注。從法國落地到歐洲其他國家紛紛開征，數字稅将會是一個新的稅種還是在以前稅收架構中的加稅措施？對于中國的數字經濟發展會有哪些提醒和借鑒意義？
對此，1月19日，經濟觀察報專訪了朱青教授，就數字稅的相關問題進行了解答。
經濟觀察報：數字稅作爲這幾年來比較熱門的一個話題，是否是一個新的稅種？包含哪些要素？
朱青：應當說，數字服務稅這是一個新稅種。數字服務稅是對數字服務收入課征的一種稅收。法國于2019年7月24日頒布法律，決定從2019年1月1日起開征數字服務稅，成爲數字服務稅最早立法的國家。後來在美國引用“301條款”威脅對法國進口産品加征關稅的情況下，法國推遲了數字服務稅的開征，并同意等待2021年初OECD拿出各方都接受的“統一方案”。繼法國之後，奧地利、印度、印度尼西亞、意大利、土耳其等國也開征了數字服務稅；巴西、捷克、西班牙、英國等國也制定了數字服務稅方案，準備适時開征。
盡管都稱爲數字服務稅，但各國的稅制略有不同，主要表現在以下三個方面：
（一）應稅服務的範圍：法國數字服務稅的應稅服務範圍包括數字界面（digitalinterface）服務和互聯網廣告服務（但不包括發送數字内容的數字界面服務）；奧地利僅對線上廣告服務征稅；印度的征稅範圍僅包括非居民公司對印度消費者線上商品和服務的銷售；意大利包括廣告服務和數字界面服務；土耳其包括廣告、社交媒體和數字界面服務；英國除了社交媒體和線上購物平台服務外，還計劃對互聯網搜索引擎服務征稅。
（二）稅率：自法國确定數字服務稅稅率爲3%以後，意大利和西班牙也将數字服務稅的稅率定在了3%，而印度和英國數字服務稅稅率爲2%，奧地利數字服務稅稅率爲5%，捷克計劃采用7%的數字服務稅稅率，土耳其數字服務稅稅率更高達7.5%（總統有權将稅率提高到15%）。
（三）征稅門檻：法國、奧地利、意大利、土耳其、捷克和西班牙都規定該稅隻對每年全球應稅服務收入達到7.5億歐元，并且每年來自本國的應稅收入達到規定标準的大公司征收。但上述國家來自本國的年應稅收入标準有所不同：法國、奧地利爲2500萬歐元，意大利爲550萬歐元，土耳其爲2000萬裏拉，捷克爲5000萬捷克克朗，西班牙爲300萬歐元。其他計劃開征數字服務稅的國家也制定了适用公司的門檻，如英國規定的門檻是全球年銷售額超過5億英鎊且至少有2500萬英鎊來自英國應稅收入；巴西規定的門檻爲全球年銷售額超過30億雷亞爾且至少有1億雷亞爾來自本國應稅收入。印度的數字服務稅由于僅對在線向印度個人銷售商品和勞務的非居民公司課征，所以隻規定了每年2000萬印度盧比來自本國營業收入的門檻。
經濟觀察報：爲什麽開征數字稅的國家大部分都在歐洲？
朱青：這次圍繞數字服務稅的沖突主要發生在歐美之間，而歐美圍繞數字服務稅的沖突實際上來自于雙方在經濟數字化過程中稅收利益的矛盾。歐洲企業在數字化方面大幅度落後于美國。據《福布斯》雜志排名的2019年世界上最大的15個數字化企業中，美國占了9家，中國（含香港地區）占3家，韓國占1家,日本占2家，但沒有1家是歐洲企業。
在現有的國際稅收規則下，美國等國的數字化企業向歐洲國家用戶和消費者提供數字服務，并不能給歐洲國家帶來稅收利益。不能做到“利益均沾”，歐洲國家當然不會高興。其實按目前的方案即使開征了數字服務稅，法國每年也隻能收取三、四億歐元的稅收收入，這跟一萬三千多億歐元的财政收入規模相比微不足道，但這裏有一個稅收權益的問題。歐洲國家認爲，美國公司利用數字技術向歐洲國家的用戶和消費者提供了大規模的服務，賺了錢但又不向市場國繳稅，這不公平，所以要用數字服務稅維權，并挽回一部分損失。
經濟觀察報：OECD提出的雙支柱是基于哪方面的考慮？能否在各國之間協調達成一緻？
朱青：2020年10月12日，OECD/G20應對稅基侵蝕和利潤轉移 (BEPS)問題的包容性框架（由137個國家組成）就應對經濟數字化稅收挑戰的雙支柱方案分别發布了藍圖報告，并公開征求公衆的意見。
2020年12月16日和17日OECD在網站上公布了250多份反饋意見。這些反饋意見既有來自像微軟、亞馬遜等大的跨國公司，也有來自像BIAC、日本經濟團體聯合會等貿易協會，還有的來自稅務咨詢機構和學術單位。
包容性框架又在2021年1月14日至15日就雙支柱方案召開了一次公衆聽證會，征求社會各界的意見。包容性框架這次在雙支柱問題上如此慎重，主要是因爲這兩個藍圖報告中的雙支柱方案對傳統的國際稅收規則改動太大，涉及到方方面面的利益；而包容性框架力圖在廣泛聽取意見的基礎上找出各方的交集，推出一個讓各方都能接受的方案。
但要做到這一點也并非易事。支柱一和支柱二的創新性和複雜性決定了雙支柱方案的前景并不會太順利,盡管各方都有推出雙支柱方案的意願，但在具體細節上各方是否能談得攏，這是目前問題的關鍵，我們還要再觀察事态的進展。
首先看支柱一。支柱一中的金額A主要是解決數字經濟條件下的新征稅權問題。對于市場國而言，這種新征稅權從無到有，這樣勢必引發跨國公司居住國和市場國之間稅收利益的矛盾和沖突。
因此，這種新征稅權設計得是否合理就十分關鍵。目前支柱一中的金額A主要适用于兩類服務，即自動數字服務和面向消費者的業務。自動數字服務是最需要重新分配征稅權的領域，目前各方争議較小，但适用範圍的大小以及該拿出多少利潤分配給市場國，仍存在争議，這就需要各國的政
但對市場國從面向消費者的業務中是否應得到金額A的問題，目前各方争議較大，它涉及到購買和消費活動是否創造價值的核心問題。另外，根據支柱一的方案，跨國公司即使在市場國有機構、場所，要給市場國分配金額B，但如果符合條件也要分配一部分超額利潤（金額A）給市場國。也有的國家建議，如果跨國企業已經根據公平交易原則（ALP）将一部分利潤留給了市場國，包括營銷和分銷利潤安全港，這時就應當調整金額A分配給市場國的數量，即一個企業集團如果分配給市場國的利潤超過了安全港的收益，那麽這個集團就不應再給市場國支付金額A。鑒于金額A要給市場國創立一種全新的征稅權，“動靜”比較大，所以有的國家提出金額A應當分兩步走，即先在自動數字服務領域實施，然後再在面向消費者的服務領域實施。美國甚至建議讓跨國公司在全球範圍内自主地選擇是否适用支柱一。
支柱一中的金額B是在市場國設立分銷機構（常設機構）的跨國公司要用公式法将一部分利潤分給市場國的部分，其目的是使在市場國從事基礎營銷和分銷活動的關聯分銷商的報酬标準化。原來分銷商留在市場國利潤率的大小是通過 ALP來确定的，實際上是“一戶一率”地談出來的，現在要“一刀切”，由公式算出來。但包容性框架同時也強調：“在金額B下每個給予補償基礎營銷和分銷活動的固定回報都應當與按ALP原則确定的結果相近似。”不同常設機構承擔的功能風險不同，所處的地區和行業也可能不同，其産品營銷、分銷的利潤率也會有所不同，這時制定一個科學合理的、能被雙方都接受的營銷、分銷利潤率就非常困難。包容性框架要求這個利潤率“應當在交易淨利潤率法（TNMM）下基于可比公司基準化分析來取得，按産業分别制定，并要有一個适當的範圍”，這跟目前 ALP原則下轉讓定價的方法基本相似。可以說，金額B有“多此一舉”之嫌。
支柱二其實跟數字經濟并沒有直接的關系，它實際上是包容性框架搭支柱一的車，出台一個防範BEPS（稅基侵蝕和利潤轉移）的全球最低稅率機制，即通過确保跨國企業的有效稅率不低于一個人爲設定的“最低稅率”來系統性、綜合性地解決稅基侵蝕問題。
該方案的适用範圍并不局限于高度數字化的企業，具體包括“四個規則”：所得納入規則(IIR）、低稅支付規則（UTPR)、應稅規則(STTR)、轉換規則。所得納入規則和低稅支付規則合稱爲“全球防止稅基侵蝕規則”（GloBE規則），其中所得納入規則優先于低稅支付規則。應稅規則獨立适用且優先于GloBE規則，它建立在稅收協定基礎之上。應稅規則适用以後，GloBE規則有可能不再适用，要視具體情況而定。
支柱二最大的問題是各國能否對“最低有效稅率”達成共識。一是如何計算這個有效稅率。爲了順利推出支柱二，包容性框架還提出了“公式化實質性排除”（formulaicsubstancecarve-out）的方法，即在計算應付補充稅（top-uptax）時可以通過公式剔除一部分利潤，旨在剔除不易受到BEPS風險影響的實質性活動所産生的固定收益。但哪些利潤需要剔除目前各方認識還不能統一。二是最低有效稅率定多高？很多發展中國家通過稅收優惠鼓勵外資進入，造成本國實際稅負較低，但這與BEPS性質不同。所以，最低有效稅率如果定得較高，就會限制發展中國家的稅收主權。三是稅率是稅收制度的核心要素，涉及各國的稅收主權，協調起來難度很大。
經濟觀察報：同樣，中國也有比較大的互聯網企業，也有比較大的平台消費類企業，數字稅的開征對于中國企業的影響在哪裏？從現有的結構來看，開征數字稅的基本都是數字經濟欠發達經濟體，中國擁有龐大的數字經濟産業，中國未來是否會開征數字稅？
朱青：在數字經濟領域，我國既有大量的互聯網企業作爲“賣者”，也有大量的“買者”通過平台消費類企業購買外國的商品和服務，所以數字服務稅對于我國來說是一把“雙刃劍”。
一方面，通過開征數字服務稅，我國也能夠取得一部分稅收利益；另一方面，如果外國政府對我國企業征收了數字服務稅，這部分稅款要麽由我國的企業負擔，要麽轉嫁給我國的消費者或用戶負擔。從我國互聯網化企業的角度看，它們向世界各國的用戶或消費者提供服務，需要稅收的确定性，如果各國的數字服務稅五花八門，一國一個稅率，一國一種征收辦法，這時稅收的确定性就無從談起。從這個角度說，我國的互聯網企業也都希望國際社會能拿出一個統一的解決方案，不要讓各國通過數字服務稅“各自爲戰”。當然，如果國際社會拿不出一個被各國都接受的統一方案，那麽我國爲了維護國家的稅收利益，今後恐怕也得開征數字服務稅。
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